洞悉长期股权投资核算

时间：2021-11-02 13:29:56 散文随笔我要投稿

洞悉长期股权投资核算

作者：秦文娇赵一博

中国会计报 2015年06期

长期股权投资核算范围有变化

近日，某上市公司2013年推出限制性股票激励计划，设置了与业绩挂钩的解锁条件。该上市公司利用变更长期股权投资核算方法来增厚利润，以获取解锁条件。

2014年7月1日起开始实施的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(下称“CAS2(2014)”)后，长期股权投资核算范围有所减小，仅指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

原CAS2(2006)“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，不再适用长期股权投资准则。

CAS2(2014)规定，因增加投资导致由金融工具投资转换为对联营企业或合营企业的投资，不再按照CAS2(2006)规定由长期股权投资成本法转换为权益法。

CAS2(2014)对原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》作为金融资产进行会计处理，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

例1.2013年1月1日，甲公司以银行存款295万元取得乙公司10%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2013年末，甲公司取得上述股权的公允价值为320万元。2014年6月30日，甲公司取得上述股权的公允价值为330万元。2014年7月1日，甲公司又以600万元取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为3 500万元，取得该部分股权后，甲公司派人参与乙公司生产经营决策的制定过程。分析如下(单位均为“万元”，下同)，

2013年1月1日，

借：可供出售金融资产——投资成本

295

贷：银行存款

295

2013年末，

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

2014年7月1日，

借：长期股权投资

600

贷：银行存款

600

借：长期股权投资

330

贷：可供出售金融资产——投资成本

295

——公允价值变动

——投资收益

借：其他综合收益

贷：投资收益

增资日，改按权益法核算：

投资成本为930万元(330+600)，甲公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为1050万元(3500×30%)，应调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入。调整后长期股权投资的账面价值为1050万元。

借：长期股权投资——投资成本

120

贷：营业外收入

120

记“其他综合收益”的两种情况

“其他综合收益”作为新准则新增科目，在长期股权资产核算会计处理时有着相应的'变化。“其他综合收益”是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。大体可分为两种情况：

一是，原来记入资本公积——其他资本公积，后来记入其他综合收益的情况，主要是根据其他综合收益的定义，因为其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。即以后能够记入损益类的情况，但是还不符合结转损益类的情况，就应该记入其他综合收益，主要包括下面4种情况：

可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他综合收益的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额部分。

确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他综合收益的增加或减少。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额记入所有者权益导致的其他综合收益的增加，及处置时的转出。

可供出售外币非货币性项目的汇兑差额，记入其他综合收益科目。

二是，原来记入资本公积——其他资本公积，后来符合一定条件转入资本公积——股本溢价或者资本溢价情况，在新准则前提下，还在资本公积——其他核算科目下，主要是权益结算的股份支付，授予日按照权益工具的公允价值贷方记入资本公积——其他资本公积科目，行权时，按照实际行权数量确定的金额，将资本公积——其他资本公积从借方转出，贷方记入股本科目，差额记入资本公积——股本溢价(资本溢价)科目。

另外还有一种情况就是被投资单位除了实现净利，其他综合收益增加以外导致其他资本公积增加的情况，投资方应该按照持股比例确认记入资本公积——其他资本公积科目。

当权益法转为按金融资产核算，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，同时结转其他综合收益。

例2.甲公司对A公司投资的有关资料如下：

2012年7月1日，甲公司以银行存款1400万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为3750万元(包含一项存货评估增值100万元；另一项固定资产评估增值200万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧)。

2012年A公司全年实现净利润1000万元(上半年发生净亏损1000万元)，投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加1500万元。

2013年1月至6月期间，A公司公告并发放现金股利1000万元，实现净利润370万元，A公司其他综合收益减少500万元。

2013年7月1日，甲公司决定出售其持有的A公司25%的股权(即出售其持有A公司股权的62.5%)，出售股权后甲公司持有A公司15%的股权，对原有A公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为1600万元，剩余15%的股权公允价值为960万元。

此时，长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1500万元、损益调整500万元、其他综合收益400万元。

借：银行存款

1600

贷：长期股权投资——投资成本

937.5(1500×25%/40%)

——损益调整

312.5(500×25%/40%)