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营改增对电信企业税负的影响
作者：石鸿伟
财政监督：财会版 2015年05期
一、问题的提出
随着国家“十二五”规划的迅速推进，国家加大对财税系统的调控力度，提出了扩大增值税的征税范围，同时提出调减营业税等税收的具体举措。2012年初上海成为第一个营改增试点地区，同年8月份试点范围扩大到全国8个省市。但是初期的营改增并没有把电信行业纳入进来。2012年10月21日国务院召开加大营改增改革力度的工作会议，提出要尽快把通信行业纳入到改革的队伍中，2014年6月正式将电信行业纳入营改增改革行列中。
中国移动、中国联通、中国电信作为通信业的三大运营商巨头，将营业税调整为增值税是否会减轻企业税负、增加企业利润，有待分析营改增后的税负上缴情况。营改增的目的在于在一定程度上避免重复纳税的可能性，改变原来的营业税和增值税二元税制，对服务业逐步推广增值税的一元税制。2014年6月开始对电信行业实行营改增改革，针对电信企业的不同业务实行不同的税率，即基础电信业务征收11%的增值税，增值业务实行6%的税率。相比之前3%的营业税税率而言虽然上涨，但是增值税的进项税可以抵扣，因此有利于减少企业税收负担，也有利于全行业税率公平、税收结构更加合理化。但是由于在2012年开始实行营改增改革的交通和物流等服务业中出现了税负上涨的情况，而且也有不少学者认为电信企业也会存在税负不减反增的现象，因此有必要结合三大运营商的实际情况来分析此次营改增对其税负和利润的影响。
二、相关文献
由于将电信行业纳入营改增的改革较晚，近几年对电信行业的营改增研究的文献不是很多。陈刚(2013)对中国移动、中国电信和中国联通收入数据进行分析，认为如果不提高价格，企业将面临收入下降、税负增加的困局。许懿(2013)认为电信行业的收入受到多个原因的影响，其作用机制复杂，所以“营改增”改革可能会给企业带来税负增加或者税负减少的影响。王海东(2013)认为营改增优化了税制体系，有利于减轻企业税收负担，有利于促进分工、加快现代服务业的转型升级和第三产业的结构调整。余友河(2013)认为营改增改革确实对企业的利润、成本、收入有影响，但是这些变化无法精确计算出来。许芸玮(2013)从定性和定量两个方面测算营改增对电信企业净利润的影响，得出了在短期内企业净利润有下降的趋势。田志伟(2013)从税负影响的时间效应出发，指出“营改增”对增值税扩围行业会造成长期税负上升、短期税负下降的影响。张海燕(2013)认为尽管增值税是价外税，并不影响企业的利润，但当增值税率高达11%时，电信企业的税负会加重；当增值税率为6%时，电信行业可以调整供应商以获得足额的进项税额，从而达到减轻税负的目的。
营改增自实施以来就被学术界所关注，国内学者也对交通运输行业、物流行业的营改增进行了企业效率和企业财务方面的研究。对于电信行业的营改增，有的学者在电信企业营改增细则出来之前测算了营改增对企业税率的影响，认为在短期内电信企业的税负会加重。本文首先在各项细则明晰的前提下，用差异的税率测算了企业的税收和利润，发现营改增后企业利润仍有下降的趋势；然后比较三大运营商营业收入、营业支出和固定资产购置三个方面，分析营改增对电信企业税负的影响，以及电信企业应该采取的措施。
三、营改增对电信企业税负和净利润的影响
营改增对企业税负和净利润的影响主要体现在：营改增之前，企业适用3%的营业税，同时产生一部分的营业税金及附加，可以抵消一部分企业所得税。营改增后，企业营业收入根据基础业务和增值业务分别缴纳11%和6%的增值税，产生相应的销项税额，使得企业税后营业收入下降；企业的营业支出根据支出内容产生一定的进项税额，使得税后营业支出下降。因此，企业税后的营业收入下降，税后的营业支出也有下降的趋势，对企业利润的影响主要在税后企业的营业收入与营业支出差额的大小。对企业流转税的影响主要取决于销项税、进项税和固定资产抵扣三个因素，即增值税=销项税-进项税-固定资产抵扣，如何使得增值税的缴纳达到减少企业税负的目的，取决于营业收入中增值业务份额加大产生较少的销项税、营业支出中各进项税最大限度地抵扣产生较多的进项税，以及如何做好固定资产进项税的抵扣。营改增对电信企业的税负是否起到相应的政策效果，下面用一个案例进行说明。
比较该企业营改增前后的净利润可知：在营改增之前的净利润为13.377亿元，营改增后企业的净利润为12.25亿元，利润减少了8.42%。由于税后营业收入的下降速度即(57.7-52.857)/57.7=8%快于营业支出的下降速度(37.96-36.259)/37.96=4%。即营业收入中销项税上缴额较多，营业支出中的进项税额抵扣有限，存在66%的不可抵扣成本，造成企业净利润下降8.42%。
比较该企业营改增前后的税收可知：在营改增之前营业税金及附加为1.904亿元，对应纳所得税有抵减作用，应纳税的税额为17.836亿元。营改增后，由于营业收入中销项税较多，营业支出和固定资产产生较少的进项税，应纳所得税额为16.334亿元，比改革之前减少了1.502亿元。营改增后，企业应纳增值税额为2.642亿元，虽然企业的应纳所得税额减少了，但是企业应纳增值税额相比增加2.642-1.502=1.14亿元，因此企业的税负负担加重了。
四、针对三大运营商分析电信企业税负加重的原因
(一)营业收入方面的原因
1.针对营业收入实施差别税率。营改增细则规定对电信企业的基础电信业务征收11%的增值税，基础业务是指利用固定网络、移动网络、卫星、互联网提供的语音通话服务，以及出租或出售宽带、波长等网络元素的业务活动。
对增值业务征收6%的增值税，电信企业的增值业务主要指利用固定网络、移动网络、卫星、互联网、有线电视网提供短信、彩信、电子数据和信息传输及相应服务、互联网接入服务、卫星电视信号落地转接服务。可以看出，此次营改增对电信企业的政策指引给电信企业带来了外部压力，加快了电信企业向互联网企业的转型升级。
2.三大运营商主营业务收入比较——基础业务VS增值业务。电信企业不同业务适用差别税率会产生不同的增值税销项税额，即基础电信业务按照11%征税，增值业务按照6%征税。因此，营业收入结构的差异导致三大运营商销项税额各自有差异。
根据表2，比较三大运营商的基础业务可知，中国移动的基础业务占比高达56.44%；中国联通次之，占比为34.75%；中国电信最少，基础业务占比为30%。由于数据的缺乏，中国联通营业收入的分类较为粗糙，语音业务为基础业务，非语音业务不能完全确认为增值业务，但是中国联通的业务结构比中国移动更合理，在此次营改增中更有竞争优势。中国电信的增值业务占比最高，主要是依靠固网和移动网络提供了较多的数据增值服务。
由于三大运营商的营业收入结构有所差异，税后的营业收入下降程度也会有差异，因此会产生不同的销项税。根据中国移动和中国电信的业务结构数据，可以得出营改增对两家企业营业收入和销项税的具体影响程度，见表3。
比较中国移动和中国电信2013年主营业务营改增后不含税营业收入和产生的销项税可知：中国移动营改增后，主营业务的不含税收入从5625.59亿元下降到5156.02亿元，下降了8.35%。中国电信营改增后，主营业务不含税收入从3018.07亿元降到2802.37亿元，下降了6.15%。中国电信主营业务受营改增的影响小于中国移动。中国移动主营业务产生了469.57亿元的销项税额，其中基础业务销项税占到75%，增值业务占比25%。中国电信主营业务产生了215.7亿元的销项税额，其中基础业务占比48.5%，增值业务占比51.5%。
3.销项税率差异对企业税负的影响。营业税改征增值税后，由于电信企业的基础业务占比规模较大，其销项税的计入较多。三家运营商中，中国移动基础业务占比超过一半，中国电信和中国联通的基础业务也占到总营业收入的约三分之一，因此三大运营商有一定规模的基础业务适用11%的税率计入销项税，存在销项税额较大的问题。
对于增值税差异税率的实施，陈晓光研究了企业在实施差异化税率的税制改革后，发现企业损失了7.9%的产出值。增值税差异税率反映了商品或服务价格的扭曲，因此决策者应该意识到税率差异将导致效率损失这个基本原则的重要性，应该尽可能实施统一的税率。在营改增细则出来之前，张海燕对北京、东莞、广州、上海、苏州五大城市的电信企业按照统一税率进行测算，认为当增值税率为11%时，不管营业成本中进项税额所占比例如何，企业的税负会上升；当增值税率为6%时，电信企业可以调整供应商获取足额进项税抵扣，从而达到税负减轻的目的。本文采用差异税率对某移动公司的营业数据进行测算，得出现行差异税率对企业的税负有负的影响。
增值税实行价外分离的原则进行缴纳。例如，中国移动2013年基础业务收入为355671.90亿元，基础业务不含税收入为355671.90/(1+11%)=320425.14亿元，因此中国移动在其他条件不变的情况下，可以实施提价策略，使得提高价格获取的收入总额等于相应业务产生的销项税额，即320425.14×11%=35246.77亿元。但在实践中，电信企业的价格受到套餐期限的短期影响，也必须综合考虑在行业中竞争地位、战略布局、营销策略等多方面的因素。因此电信企业想要通过提高价格转嫁税收，可行性不大。
对电信企业而言，此次营改增改革对税负带来负的影响。营改增后由于主营业务结构不合理，使得电信企业营业收入的下降程度大于营业成本的下降程度，从而对企业税负和利润都带来负的影响。
(二)营业支出进项税抵扣有限
1.营改增对企业营业支出的抵扣情况。营改增改革的必要性在于增值税有利于税负公平、减轻企业的赋税负担。该减税的机制在于实施增值税后，企业的营业支出会产生一部分的进项税额，用以抵扣营业收入中的销项税额，减轻企业税负负担。
营改增后电信企业产生的部分营业支出可以产生进项税额，营业成本中可抵扣项目主要包括网间结算支出、维修费、动力费、广告宣传费等等。
增值税对成本的抵扣取决于抵扣税率大小，税率越高，抵扣程度越大。此次改革对通信设备维修费、促销服务商品类支出抵扣较大，实施17%的抵扣税率，成本减少14.53%。各营业成本增值税的抵扣税率如表4。
由表4可知，企业营业支出中还有一部分不能抵扣，如社会渠道资金、折旧及摊销、人工成本等等。但是电信行业属于服务业，固定资产投入较多，服务人员也较多，这对电信行业的发展带来挑战。
2.三大运营商不可抵扣成本比较分析。由于三大运营商营业支出统计口径的差异，这里仅仅列示出三大运营商不能抵扣的成本占比，其中由于社会渠道资金在三大运营商的年报信息中被综合到另外的支出中，所以这里仅列出有详细信息的折旧及摊销和人工成本的信息。
根据表5，首先比较三大运营商的折旧及摊销成本，三大运营商折旧及摊销成本占比相差不大，中国电信的比例最大，为23.49%；中国联通次之，为24.42%；中国移动的比例最小，为21.7%。其次比较三大运营商的人工成本，发现三大运营商人工成本占总营业支出比例相差较大，中国电信的人工成本占比最大，高达15.89%；中国联通人工成本占比次之，为11.83%；中国移动人工成本占比最小，为6.95%，前两家运营商都要远远高出中国移动。最后比较三大运营商中不可抵扣的折旧及摊销和人工成本共占营业支出的比例，发现中国电信比例最大，高达39.38%；中国联通次之，为35.80%；中国移动最小，为28.12%。
3.不可抵扣营业支出对电信企业税收的影响。电信行业从属于现代服务业，其从业人员较多，并且电信企业的固定资产投入规模庞大，由此产生较大的折旧及摊销费用。由上面的数据可以知道，电信企业不可抵扣的折旧摊销和人工成本总和占其营业支出的比例较大，三家企业的折旧摊销占营业支出的比例都超过20%。此外，中国电信和中国联通除了兼顾移动互联网业务之外，也有一定的固网市场，因此承担较多的人工成本支出。
从2009年后3G技术高速发展，三大运营商展开大规模网络基础设施建设，为如今营改增对通信业的负面影响埋下伏笔。且2014年三大运营商在城市4G基站第一阶段的建设已结束，现在已进入用户拓展的阶段。三大运营商面临两个方面的压力：当期大量固定资产不能抵扣，以及由于2009年至今大量固定资产的投放企业将承受更大份额的折旧及摊销费用。
由于三大运营商还有相当规模的社会渠道建设费用，因此不可抵扣成本占总营业支出的比重比表5显示的比重还要大。社会渠道资金难以实现抵扣，即使这部分资金以后将纳入试点，也难以获得增值税专用发票。电信企业的网络建设和营业地点深入到乡镇甚至是农村等偏远地区，很多规模较小的代办点都无法取得增值税发票，其租金和电费大都与私人业主签订，这些私人业主不满足一般纳税人资格。因此，三大运营商产生了大量的不可抵扣的营业支出，使其相对税基偏高，营业收入进项税抵扣规模有限，加重了企业的税负负担。
(三)固定资产进项税对企业税负的影响
1.营改增前投入的固定资产未能抵扣。三大运营商于2013年12月底获得国家工信部颁发的4G牌照，为了抢占市场先机，三大运营商从2013年开始扩大资本支出规模。由表6可知，三大运营商中中国移动的资本支出规模最大，2013年资本支出共1849亿元，2013年末还有850亿元的在建工程。中国联通2013年资本支出734.6亿元，年末还有635.5亿元的在建工程。中国电信2013年资本支出为799.92亿元，年末还有438.32亿元的在建工程。
在营改增之前，三大运营商纷纷加大固定资产的提前投入，使得这部分固定资产不能产生进项税来缓冲由此给企业将来带来的折旧和摊销费用。4G牌照的发放先于此次营改增，而三大运营商为了抢占市场先机不得不牺牲前期固定资产进项税的利得。
2.营改增后固定资产投入有助于减轻企业税负。在4G网络建设中，2014年三大运营商基站建设仍处于高峰阶段。中国电信在年报中做出了展望：以4G牌照发放为契机，把握良机，快速启动60个城市的LTE网络部署，为公司4G业务运营提供网络保障。中国移动在年报中提出2014年底基站数量将超过50万个，基本实现全国城市以及重点乡镇的连续覆盖。中国联通也在年报中指出2014年公司将持续加强以移动宽带网、光纤网和基础网为基础传输网络支撑保障能力建设。
中信证券市场研究部预测中国电信和中国联通2013-2015年4G基站建设超过人民币2500亿元。中国移动在2013年年报中则明确提出2014年公司资本开支为2252亿元，用于全力打造4G网络。在大规模固定资产的持续推动下，三大运营商的固定资产将产生相应的进项税额，有利于减轻企业短期内利润下滑、税负加重的问题。
五、针对三大运营商的对策建议
(一)三大运营商差别对策
1.中国移动主打3G和4G网络，提高增值业务比例。三大运营商中，中国移动和中国联通、中国电信的经营业务有所差异，中国移动主要倾注于打造性能稳健的移动互联网。中国移动在三大运营商中手机用户数量的市场份额最大，中国移动的语音通话分钟总量最高，此次营改增对中国移动的挑战很大。但是随着移动网络的迅速扩展，其无线上网业务也在飞速上涨，快速实现由传统的语音业务向网络增值业务的发展，加大增值业务对营业收入的贡献度，是中国移动实现转型的基本途径。
2.中国电信、中国联通双管齐下加快业务转型。中国联通、中国电信方面业务多样化，不仅加速移动网络的建设，其固网业务也分别在北方和南方地区占据主导地位。一方面从移动网络入手提供广泛的增值业务；另一方面，应该利用传统的固网业务，结合创新理念，借助固网开发更为多样性的增值服务。
3.中国电信、中国联通减少人工成本。电信业属于服务行业，从业人员众多，占企业营运支出相当大的比例，尤其是中国电信的比例最高，中国联通次之，中国移动人工成本占比最小。中国电信和中国联通除了要提供移动网络服务外，还要负担较重的固网接入和维护人工成本。中国电信和中国联通应加速智能化服务建设，节约人工成本。在固网接入方面，应该打造更加卓越高效的团队，提高网络接入效率和服务质量。
(二)三大运营商共同对策：抓住固定资产抵扣机遇，实现企业转型升级。三大电信运营商在今年大力兴建4G基站，在电信企业实施去电信化转型，使企业向互联网方向发展，这也是此次营改增改革的政策意图。4G网络时代的到来，三大电信运营商应该抓住市场机遇，与供应商建立持续的业务关系，尽可能地选择具有一般纳税人资格的供应商，实现固定资产投入的有效抵扣，同时也有利于企业的转型升级。
作者介绍：石鸿伟，深圳市燃气集团股份有限公司天然气工程建设分公司
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