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界定企业会计舞弊倾向的基本模式研究论文
摘 要
近年来，信息失真使会计舞弊成为学界与业界共同关注的议题。运用规范性找出企业会计舞弊动机与舞弊形式之间的内在关联，从而提炼出界定企业会计舞弊倾向的基本模式，以期为审计计划的制订提供一个基本的框架。
关键词
会计舞弊倾向 不当利益取向 利益冲突
1 会计舞弊倾向与不当利益取向——有关概念的提出与约定
1。1 会计舞弊倾向
所谓会计舞弊，是指违反公认的会计准则、会计制度以及有关、法规而对企业的财务报表予以故意的错报或遗漏，或故意导致企业财务报表产生错报或遗漏。根据舞弊主体的不同，会计舞弊可分为管理当局舞弊和员工舞弊。为寻找舞弊动机与舞弊形式之间的内在关联，我们现在引入“会计舞弊倾向”这一概念。会计舞弊倾向是指企业在实施会计舞弊的过程中，倾向于采取何种舞弊手段以对企业财务报表诸要素在价值量上施加人为的从而达成其舞弊企图，这种人为的影响表现为会计要素金额的高估和低估。这一概念的引入能很好地将审计人员的审计目标和被审单位的特定的舞弊动机与手段联系起来。因此，若审计人员能在审计准备阶段对被审单位特定的舞弊倾向予以界定，则必将使审计计划制订得更具针对性，从而极大地提高审计人员收集审计证据，实现审计目标的效率与效果。
1。2 不当利益取向
依据企业，企业被看作是多项生产要素间的合同集，各契约当事人之间既有共同利益，又存在着利益冲突。此外，企业中还存在着另外两种既对立又统一的利益关系，即企业员工个人利益与企业整体利益之间的关系以及企业局部利益与国家整体利益之间的关系（主要是指因税收征纳而引致的利益分配关系）。我们将导致企业管理当局以及员工存在特定的舞弊倾向并实施特定会计舞弊行为的内在动因称为舞弊主体的不当利益取向。不当利益取向分为管理当局的不当利益取向和员工的不当利益取向。由于上述三大利益关系之间的矛盾与冲突表现形式的多样性，从而决定着舞弊主体不当利益取向的多样性，并最终决定着舞弊倾向以及舞弊手段或形式的多样性。
由此可见，界定企业可能存在的舞弊倾向必须建立在对上述三大利益关系进行具体分析并据以确定其特定的不当利益取向的基础之上进行，而舞弊倾向的界定又对审计计划的制定与审计测试的实施起着指导作用（见附图）。
2 界定企业会计舞弊倾向的基本模式
2．1 企业所有制形式
2。1。1 国有企业
我国正处于从计划经济向市场经济转轨的过渡型时期，政府管理企业的方式不可能一下子由行政手段转变为经济手段和法律手段，从而使得我国国有企业在经营管理过程中具有下列两个显著的特征，即企业的厂长或经理仍然由有关国家机关任命，使得企业的厂长仍具备“准国家干部”的身份地位；由于国有产权难以人格化，使得国有企业出现严重的所有者缺位，进而导致严重的内部人控制。前一特征对会计舞弊倾向产生的影响是，企业厂长可能从个人的利益和经济利益出发，极力主张高估企业收入，低估企业成本和费用，从而构造虚假利润，前些年大量国有企业出现的重大潜亏即为此佐证。后一特征对企业会计舞弊倾向产生的影响是，企业的厂长甚至员工利用他们特殊地位，通过低估企业的资产，实现对企业财产的侵占和盗用，从而导致大量的国有资产流失 。
2。1。2 非国有企业
该类型企业的产权比较清晰，因而通常不会出现国有企业的上述情形。但是，由于私有资本固有的自利性，使得该类企业的局部利益与国家整体利益之间的矛盾冲突较为突出，这种利益冲突最主要地表现在税收的征纳上。体现在对其会计舞弊倾向的影响上，该类企业往往倾向于通过高估成本费用，低估收入的方式以达到偷税、推迟纳税以及避税的目的。这一情形在我国税收征管制度尚不完善，纳税人的自觉纳税意识尚不高的情况下尤为突出。
2。2 企业的组织形式
按照组织形式的不同可将我国企业分为：公司制企业和非公司制企业。公司制企业客观存在着两权分离。由于信息不对称，公司经营者有着严重的机会主义倾向，因而公司制企业存在着更多的引发管理当局舞弊动机的诱因，具体的舞弊倾向有不当甚至非法的在职消费等。在具体分析某一特定公司制企业可能存在的舞弊倾向时，还应结合下列因素综合予以评估：①我国目前企业公司化改制进程的现状，尤其是公司法人治理结构的完善程度；②对于国有股权占公司总股份较大比例的企业应注意评估国家有关部门行使股东权利和国家行政管理权力的相分离的程度及其对公司会计行为的影响。
2。3 公司的治理结构以及股权结构
在公司治理结构所支配的各项利益关系中，最核心的是公司经营者与所有者之间的利益关系。若公司治理结构比较完善，则公司管理当局的会计舞弊倾向就会受到有效地遏止。但如果公司治理结构尚不完善，例如，由于缺乏来自资本市场和经理市场的竞争，从而使公司的外部治理结构不健全；由于公司股东大会、董事会乃至监事会不能有效地发挥作用，从而使得公司的内部治理结构形同虚设，则公司管理当局主动舞弊以及在公司控股股东的压力下被动舞弊的可能性较大，至于具体的舞弊倾向应结合其他因素综合分析。
公司的股权结构对企业会计舞弊倾向的影响是与其对公司治理结构的影响同时起作用的。在一个股权结构过度分散的公司里，公司的内部治理结构常常难以有效地发挥作用，此时，企业管理当局舞弊倾向存在的可能性较大。若公司的股权结构明显失衡，如出现“一股独大”的局面，则中小股东的权益往往得不到有效的保护，占控股地位的股东常常通过对公司管理当局施加压力以实现其对子公司财产的侵占。这种行为一般是通过非正常的关联交易来实现的，此种交易的会计舞弊形式是低估公司的资产以及高估公司的负债和费用。当然，随着上市征集投票权制度的推行，上述舞弊倾向将会得到一定程度的抑制。
2。4 近来的财务状况和经营业绩
一般而言，若企业的财务状况和经营业绩良好，则可能有相当一部分企业特别是非国有企业通过虚增费用、隐瞒收入的手法以达到偷逃税款的目的。相反，若财务状况和经营业绩欠佳，则可能有相当一部分企业尤其是上市公司倾向于高估资产和收入，低估负债和费用，以使粉饰其财务状况和经营业绩，从而达到误导债权人、公司现实及潜在的投资者以及证券市场的监管者的目的。此外，对于国有企业，若连续几年经营欠佳、财务状况恶化，则应特别关注该企业是否存在国有资产被大量盗用的情况，因为经营不佳与管理不善往往是互为因果的。
2。5 企业的经营规模
由于企业集团中的各企业成员之间存在着某种共同的利益，因此，为了维护本集团的利益，它们极有可能协同起来进行舞弊。典型的舞弊形式是通过非公允的关联方交易，以达到操纵利润、转移资产甚至逃避纳税的目的。具体的舞弊倾向有：①向另一关联方转移资产和利润，或从另一关联方转出资产，典型情况下，对方企业常常是上市公司；②通过定价明显偏低的关联方交易，实施不正当竞争，从而损害其他企业的利益；③关联企业间若存在地区间或行业间税率差异，则非公允的关联方交易常常成为恶意避税甚至逃税的重要手段。具体做法是，从使用税率较低的企业高价购入原材料，或向税率较低的企业低价销售产品，从而将利润从税率较高的企业向税率较低的企业转移。
2。6 企业的内部控制
总体而言，内部控制制度的完善程度与该企业实施舞弊的可能性呈负相关。但值得关注的是，由于单位的内部控制是在企业管理当局的主导下实施的，是企业管理当局对本企业实施有效管理的重要工具，因此，内部控制制度对企业管理当局本身的约束力是相对有限的，它与管理当局的舞弊倾向之间的关系是不稳定的。也就是说，若被审单位的内部控制制度不健全，则审计人员应更多地关注其对员工舞弊倾向的。
2。7 影响特定企业或行业的、法规和政策
我国正处于主义初级阶段，正处于从计划经济向市场经济的转轨时期，为了鼓励或规范特定企业或行业的，我国制订了相关的法律、法规和政策。例如，为吸引外资，我国制定的涉外企业所得税法给予外资企业大量的税收优惠；为了规范上市公司的发展，我国公司法以及其他有关法律法规对公司的首次股票发行、增发股票及配股，以及股票的上市等作了严格的规定，而重要的财务指标通常构成这些规定的核心。因此，为延长税收优惠期，为在国际间及国内不同税域间进行避税，以及为满足有关法律规定的栏栅指标等，这些特定企业常常实施会计舞弊，具体的舞弊倾向取决于相关法律的具体规定。
3 结言
上文的论述，实质上是利用规范性的建立了一个被审单位舞弊倾向函数，其数学表达式可表示为：
Y=f（X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7）
其中，Y表示企业的会计舞弊倾向，X1表示企业的所有制形式，X2表示企业的组织形式，X3表示公司的治理结构及股权结构（仅适用于公司制企业），X4表示企业的财务状况及经营业绩，X5表示企业的经营规模，X6表示企业的内部控制，X7表示影响特定企业或行业的法律、法规和政策。该函数为我们分析特定的被审单位可能存在的会计舞弊倾向提供了一个通用的框架，被审单位特定的舞弊倾向是这些因素共同作用的结果。我们知道，审计计划工作是整个审计工作成败的关键，而审计计划的针对性（即结合某一特定被审单位的实际情况而制订）和预见性（即计划的重点应建立在对被审单位可能出现的舞弊倾向所进行的合理地、充分地预计的基础之上）则是该计划能否真正发挥指导审计测试工作作用的关键。本文构建的模式为我们做好这方面的工作提供了一个基本框架，它将极大地提高审计计划的质量和审计测试的效率。
1 斯道延·坦尼夫，张春霖。的公司治理与企业改革：建立市场制度[M]。北京：中国财政经济出版社，2002
2 李凤鸣。内部控制学[M]。北京：北京大学出版社，2002
3 路易斯·普特曼编。孙经纬译。企业的经济性质[M]。上海：上海财经大学出版社，2000
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