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非货币性资产交换中换入资产入账成本探析
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第三条规定了采用公允价值计量时换入资产入账成本的确定方法。通过对该条款的分析可知，确定换入资产入账成本有三个递进的层次：首先，若换出或换入资产中只有一方的公允价值能够可靠计量，则以该方的公允价值加应支付的相关税费作为换入资产的入账成本；其次，若两方均能可靠计量，且可靠程度没有明显差别，则以换出资产的公允价值加应支付的相关税费作为换入资产的入账成本；再次，若两方均能可靠计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠，则以换入资产的公允价值加应支付的相税费作为其入账成本。实务与理论界争论最多的有两点：一是准则中“支付的相关税费”的应包含哪些内容，二是对“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠”(简称“更加可靠”，下同)这一提法的应如何理解。本文拟对上述争议进行梳理，并提出笔者自己的看法。
一、相关税费的范围
在资产交换产生的相关税费中，对增值税的处理意见比较一致，此处不再讨论。对其他相关税费的处理分为两种观点，第一种观点是不论相关税费是否与换入资产有关，统一计入换入资产成本。第二种观点对不同的相关税费区别对待，与换出资产相关的税费冲减处置损益，与换入资产相关的税费计入换入资产成本。笔者认同第二种观点，因为其比较准确地反映了交易的经济实质。现举例如下：
[例1]甲公司用自有厂房与乙公司的存货交换，甲公司的厂房的原值为80万元，已计提折11340万元，未计提减值准备，厂房的公允价值与计税价格均为58.5万元，营业税率5％，乙公司的存货账面价值30万元，公允价值与计税价格均为50万元，增值税率17％，两项资产的公允价值同样可靠。
(1)按第一种观点处理(单位：万元)
甲公司会计分录：
借：固定资产清理 40
累计折旧 40
贷：固定资产――原值 80
借：原材料 52.98
应交税费――直交增值税(进项) 8.5
贷：固定资产清理 40
应交税费――应交营业税 2.93
营业外收入――非流动资产处置利得 18.55
乙公司会计处理略。
(2)按第二种观点处理
则甲公司会计分录：
借：固定资产清理 40
累计折旧 40
贷：固定资产――原值 80
借：固定资产清理 2.93
贷：应交税费――应交营业税 2.93
借：原材料 50
应交税费――直交增值税(进项) 8.5
贷：固定资产清理 42.93
营业外收入――非流动资产处置利得 15.57
乙公司会计处理元变化。两种处理方法下，甲公司的损益：分别是18.55万元和15.57万元，原材料入账价值分别是52.98万元和50万元。设想甲公司将厂房销售给乙公司，乙公司将存货销售给甲公司，则甲公司的损益及原材料的入账成本均与第二种处理方法下的结果相同，可见第二种处理方法更加符合经济实质。
二、对“更加可靠”这一表述的理解
会计准则中规定，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值加应支付的相关税费作为入账成本。实务与理论界对“更加可靠”这一提法的理解不尽相同，主要看法有以下两种：
(1)2009年注册会计师考试辅导教材中认为，“更加可靠”多数情况下是指存在补价的情况，此时换出与换入非货币资产的公允价值不相等。例如甲乙两公司交换资产，甲公司换出资产公允价值20万元，换入资产公允价值30万元，甲公司支付乙公司10万元补价。则甲公司换入资产的入账成本以换入资产的公允价值(30万元)为基础确定；乙公司换入资产的入账成本也应以换入资产的公允价值(20万元)为基础确定。
笔者认为这种理解有失全面，准则的第七条详细说明了涉及补价的情况，如果“更加可靠”仅是指涉及补价的情况，则可删除这一表述。
(2)有的学者认为准则中此处提法欠妥，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。既然都是公允价值，则不存在“更加可靠”的公允价值。还有学者在此基础上指出，非货币性资产交换是以等价交换为前提的，剔除相关税费的影响，换出资产公允价值与换入资产公允价值之差就是补价，所以此处提法不会对会计处理产生实质影响。
对上述认为“准则提法欠妥”及“准则提法对会计处理无实质影响”的观点，笔者持不同意见，并且认为此处提法主要目的是为了提高公允价值计量的可靠性，具体分析如下：首先，虽同为公允价值，但不同资产，其公允价值的可靠程度并不相同。会计准则应用指南中提供了三种确定公允价值的方法：一是换入资产或换出资产存在活跃市场的，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。二是换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场的，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。三是换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。显然，以上三种公允价值的确定方法，第一种方法弹性最小，也最客观、最可靠；第三种方法弹性最大，受主观因素影响最多、最不可靠；第二方法种居中。其次，在实际业务中，非货币性资产交换虽然是以等价交换为前提的，但并不一定每一次交换都是等价交换，尤其是采用估值技术时，评估出的公允价值实际上是一个期望值，真正的成交价是随机变量，有可能高于期望值，也有可能低于期望值。在这种情况下，补价不一定是公允价值之差。因此，准则中“更加可靠”的提法对会计处理肯定是有影响的。再次，在非货币性资产交换中，换出资产是放弃的对价，在换出资产与换入资产公允价值同等可靠的情况下，应优先采用换出资产的公允价值作为确定换入资产入账成本的基础。但是，当换入资产的公允价值“更加可靠”时，为减少公允价值计量的可操纵空间，提高会计信息的客观性，应采用换入资产的公允价值作为确定其入账成本的基础，防止通过故意高估换出资产的公允价值提高当期利润(或故意低估以避税)，以下用案例说明笔者的观点。
[例2]甲公司用自有厂房与乙公司的A存货交换，厂房原值1500万元，已计提折113500万元，甲公司的厂房不存在类似市场，采用估值技术确定其公允价值为1100万元，假定不考虑营业税。乙公司的存货存在活跃市场，公允价值与计税价格均为900万元，增值税率17％，含货价为1053万元，甲公司换人A存货后用作原材料。已知，双方均不支付补价，存货的公允价值“更加可靠”。
(1)若准则中没有“更加可靠”的表述，甲公司的会计处理如下：
借：固定资产清理 1000
累计折旧 500
贷：固定资产――原值 1500
借：原材料 947
应交税费――应交增值税 153
贷：固定资产清理
1000
营业外收入――非流动资产处置利得 100
(2)按照准则中“更加可靠”的表述甲公司的会计处理如下：
借：固定资产清理 1000
累计折旧 500
贷：固定资产――原值 1500
借：原材料 900
应交税费――应交增值税 153
贷：固定资产清理 1000
营业外收入――非流动资产处置利得53
显然，第二种处理方法降低了会计操纵的空间，提高了公允价值计量的可靠性。与此类似，如果企业意图通过“故意低估公允价值”以避税，也会受到准则的限制。
(编辑 袁露芬)
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